dnes je 14.10.2019
Input:

Oprava faktúry z pohľadu DPH v roku 2019

30.7.2019, , Zdroj: Verlag Dashöfer

2019.14.1.1 Oprava faktúry z pohľadu DPH v roku 2019

Ing. Ján Mintál

Postup pri oprave základu dane pri dodaní tovarov alebo služieb (t. j. pri tuzemských dodaniach tovarov a služieb medzi podnikateľmi v tuzemsku, pri dodaní tovaru a služby z tuzemska do iného členského štátu, resp. do tretieho štátu, pri dodaní služby alebo tovaru, ktorý dodáva zahraničná osoba a povinnosť platiť daň sa prenáša v tuzemsku na prijímateľa tovaru alebo služby a pri nadobudnutí tovaru v tuzemsku z iných členských štátov upravuje ustanovenie § 25 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v z. n. p. (ďalej iba „zákon o DPH”).

Základ dane pri dodaní tovaru alebo služby a pri nadobudnutí tovaru v tuzemsku z iného členského štátu sa opraví, ak dôjde k:

  • úplnému alebo čiastočnému zrušeniu dodávky tovaru alebo služby, alebo ak dôjde k úplnému alebo čiastočnému vráteniu dodávky tovaru,

  • zníženiu ceny tovaru alebo služby po vzniku daňovej povinnosti. Ide napr. o poskytnutie rôznych zliav, bonusov, množstevných rabatov poskytnutých po vzniku daňovej povinnosti v závislosti od splnenia dohodnutých zmluvných podmienok medzi predávajúcim a kupujúcim,

  • zvýšeniu ceny tovaru alebo služby.

Platiteľ dane nemusí opraviť základ dane a daň, ak zníži cenu tovaru alebo služby po vzniku daňovej povinnosti voči inému platiteľovi dane za predpokladu, že na takom postupe sa obidve strany (dodávateľ a odberateľ) písomne dohodli. Platiteľ dane môže dohodu uzatvoriť len vtedy, ak odberateľ je platiteľ dane podľa zákona o DPH. Platiteľ dane sa v prípade zníženia ceny tovaru alebo služby po vzniku daňovej povinnosti teda môže rozhodnúť, či využije možnosť opravy základu dane alebo sa písomne dohodne s odberateľom - platiteľom dane, že pri znížení ceny tovaru alebo služby nevykoná opravu základu dane.


Dodávateľ, platiteľ dane, predal 50 ks výrobkov v cene 300 eur/ks v tuzemsku podnikateľovi B v celkovej sume 15 000 eur bez DPH. Odberateľ na základe reklamácie vrátil 2 ks výrobkov dodávateľovi v celkovej sume 600 eur z dôvodu, že nevyhovujú dohodnutým kvalitatívnym podmienkam.

Nakoľko došlo k čiastočnému vráteniu dodávky tovaru, dodávateľ, platiteľ dane, vykoná opravu základu dane podľa § 25 ods. 1 písm. a) zákona o DPH.

Pri oprave základu dane platiteľ dane vyhotoví doklad, ktorý mení alebo dopĺňa pôvodnú faktúru a ak sa tento doklad výslovne a jednoznačne na pôvodnú faktúru vzťahuje, potom sa považuje pre účely zákona o DPH za faktúru. Za faktúru sa považuje aj každý doklad alebo oznámenie, ktoré mení pôvodnú faktúru a osobitne a jednoznačne sa na ňu vzťahuje. Tento doklad musí okrem povinných údajov obsahovať aj poradové číslo pôvodnej faktúry. Dokladom, ktorý mení a dopĺňa pôvodnú faktúru, môže byť aj súhrnná faktúra vyhotovená za viac samostatných dodaní tovaru alebo služby alebo za viac platieb prijatých pred dodaním tovaru alebo služby, pričom súhrnná faktúra môže pokrývať najviac obdobie kalendárneho mesiaca.

Platiteľ dane, ktorému bol dodaný tovar alebo služba, pri prijatí dokladu o oprave základu dane opravuje odpočítanú daň podľa § 53 zákona o DPH. Ak bola vykonaná oprava základu dane podľa § 25 zákona o DPH, ktorá má za následok zníženie základu dane, platiteľ dane, ktorý odpočítal daň, je povinný opraviť odpočítanú daň. Ak oprava základu dane podľa § 25 zákona o DPH má za následok zvýšenie základu dane, potom platiteľ, ktorý odpočítal daň, má právo opraviť odpočítanú daň. Oprava odpočítanej dane sa vykoná v tom zdaňovacom období, v ktorom platiteľ dane prijal doklad o oprave základu dane.

Zákon o DPH v rámci ustanovenia § 25 ods. 3 vymedzuje, kedy sa uvádzajú do daňového priznania rozdiely vzniknuté opravou základu dane. Ak došlo k oprave základu dane v súlade s ustanovením § 25 ods. 1 zákona o DPH, rozdiel medzi pôvodným základom dane a opraveným základom dane a rozdiel medzi pôvodnou daňou a opravenou daňou sa uvádza v daňovom priznaní za zdaňovacie obdobie, v ktorom sa vyhotovil doklad o oprave základu dane. Z uvedeného vyplýva, že ak platiteľ dane vykoná opravu základu dane v súlade s § 25 zákona o DPH, potom túto opravu neuvádza v dodatočnom daňovom priznaní. Pri oprave základu dane pri nadobudnutí tovaru v tuzemsku z iného členského štátu alebo pri dodaní tovaru alebo služby, kedy je povinný platiť daň nadobúdateľ tovaru alebo príjemca služby, sa rozdiel uvedie v daňovom priznaní za zdaňovacie obdobie, v ktorom nadobúdateľ tovaru alebo príjemca služby prijal doklad o oprave základu dane.

V zmysle ustanovenia § 25 zákona o DPH však nepostupuje platiteľ dane v prípade nesprávne uplatnenej sadzby dane. V prípade nesprávne uplatnenej sadzby dane namiesto oslobodenia od dane alebo naopak by mal dodávateľ opraviť pôvodnú faktúru a opravu vykonať podaním dodatočného daňového priznania k príslušnému zdaňovaciemu obdobiu.

Napokon treba v uvedenej súvislosti poznamenať, že na základe § 25 ods. 7 zákona o DPH sa pri oprave základu dane použije taká sadzba dane, ktorá bola platná v čase vzniku daňovej povinnosti pri zdaniteľnom obchode, na ktorý sa oprava základu dane vzťahuje.

Oprava základu dane pri dodaní tovaru a služby

Platiteľ dane uvádza rozdiel medzi pôvodným základom dane a opraveným základom dane a medzi pôvodnou daňou a opravenou daňou v daňovom priznaní za zdaňovacie obdobie, v ktorom bol vyhotovený doklad o oprave základu dane.

Vykonanie opravy základu dane podľa § 25 zákona o DPH má na druhej strane u odberateľa, platiteľa dane, za následok zníženie základu dane, resp. zvýšenie základu dane. Ak si odberateľ, platiteľ dane, odpočítal daň pri pôvodnom prijatom plnení, potom opravu odpočítania dane vykoná podľa § 53 ods.1 a 2 zákona o DPH. Ak dodávateľ opravou základu dane znížil základ dane, platiteľ dane (odberateľ), ktorý odpočítal daň, je povinný opraviť odpočítanú daň. Ak je vykonaná oprava základu dane podľa § 25 zákona o DPH, ktorá má za následok zvýšenie základu dane, potom odberateľ – platiteľ dane, má právo vykonať opravu dane, ktorú odpočítal.

Platiteľ dane pri dodaní služby s miestom dodania v inom členskom štáte, resp. v treťom štáte, fakturuje dodanie služby bez dane z pridanej hodnoty, nakoľko toto dodanie nepodlieha zákonu o DPH. Základ dane neuvádza v daňovom priznaní podanom v tuzemsku. Ak platiteľ dane opraví základ dane pri takto poskytovaných službách, taktiež rozdiel medzi pôvodným základom dane a opraveným základom dane neuvádza v daňovom priznaní.

Oprava základu dane pri dodaní tovaru a pri dodaní služby zahraničnou osobou, ak osobou povinnou platiť daň v tuzemsku je príjemca tovaru alebo služby

Pri oprave základu dane príjemca tohto tovaru alebo služby uvádza rozdiel medzi pôvodným a opraveným základom dane a pôvodnou a opravenou daňou v daňovom priznaní za zdaňovacie obdobie, v ktorom príjemca dostal doklad o oprave základu dane. Teda, ak bola vykonaná zahraničnou osobou (dodávateľom) oprava základu dane, ktorá má za následok zníženie alebo zvýšenie základu dane, potom príjemca tovaru alebo služby, ktorý je povinný platiť daň v tuzemsku, vykoná opravu základu dane a dane.

Oprava odpočítanej dane sa vykoná v tom zdaňovacom období, v ktorom platiteľ dostal doklad o oprave základu dane. Ak platiteľ doklad o oprave základu dane nedostane do 30 dní odo dňa, keď nastala skutočnosť podľa § 25 ods.1 zákona o DPH, ktorá má za následok zníženie základu dane, opraví odpočítanú daň v zdaňovacom období, v ktorom uplynulo 30 dní odo dňa, keď nastala skutočnosť podľa § 25 ods.1 zákona o DPH. Ak sa oprava odpočítanej dane vzťahuje na nadobudnutie tovaru v tuzemsku z iného členského štátu alebo dodanie tovaru alebo služby, keď je povinný platiť daň príjemca plnenia, platiteľ súčasne opraví aj základ dane a daň podľa § 25 zákona o DPH.

Oprava základu dane pri dovoze tovaru

Colný orgán vráti alebo odpustí daň pri dovoze tovaru na základe žiadosti v prípadoch podľa čl. 116 až 121 nariadenia (EÚ) č. 952/2013 s výnimkou prípadu, ak platiteľ môže odpočítať daň z dovezeného tovaru v plnom rozsahu; táto výnimka sa nevzťahuje na prípad podľa čl. 117 nariadenia (EÚ) č. 952/2013.

Napokon je potrebné v uvedenej súvislosti poznamenať, že ak pri dovoze tovaru vznikne daňová povinnosť v tuzemsku osobe z iného členského štátu, ktorá nie je zdaniteľnou osobou, colný orgán vráti tejto osobe daň zaplatenú pri dovoze, ak:

  • ide o tovar odoslaný alebo prepravený z územia tretieho štátu a miestom určenia tovaru je iný členský štát ako tuzemsko a

  • táto osoba preukáže, že nadobudnutie tovaru bolo predmetom dane v členskom štáte určenia tovaru.

Opravné faktúry versus kontrolný výkaz

Zákon o DPH v § 78a ods.2 písm. c) ustanovuje, že v kontrolnom výkaze sa uvádzajú aj údaje z každej faktúry, ktorá mení pôvodnú faktúru, t. z. z opravnej faktúry. Opravnou faktúrou sa pre uvedené účely chápe každý doklad alebo oznámenie, ktoré mení pôvodnú faktúru a osobitne a jednoznačne sa na ňu vzťahuje, pričom táto faktúra musí obsahovať poradové číslo pôvodnej faktúry a údaje, ktoré sa menia.

Údaje z opravných faktúr sa v kontrolnom výkaze vykazujú samostatne v časti C, pričom v časti C.1. sa uvádzajú údaje z vyhotovenej opravnej faktúry dodávateľom tovaru alebo služieb a v časti C.2. sa uvádzajú údaje z prijatej opravnej faktúry príjemcom plnenia. Nadväzujúc na uvedené v zmysle § 78a ods. 7 zákona o DPH platí, že z opravnej faktúry podľa § 71 ods. 2 zákona o DPH sa v kontrolnom výkaze uvádzajú nasledujúce údaje:

  • identifikačné číslo pre daň odberateľa alebo dodávateľa, pod ktorým tovar alebo služba bola alebo má byť dodaná,

  • poradové číslo faktúry alebo číselnú identifikáciu dokladu podľa § 78a ods. 3 zákona o DPH, ak tento doklad číselnú identifikáciu obsahuje,

  • poradové číslo pôvodnej faktúry,

  • základ dane a suma dane v eurách, len ak sa táto hodnota mení,

  • sadzba dane, len ak sa táto hodnota mení,

  • výška odpočítanej dane v eurách, len ak sa táto hodnota mení,

  • druh a množstvo tovaru, ak je faktúra vyhotovená na dodanie tovaru, z ktorého je povinný platiť daň príjemca plnenia podľa § 69 ods.12 písm. h) a i) zákona o DPH, len ak sa tento údaj mení,

  • prvé štyri číslice číselného kódu podľa spoločného colného sadzobníka a množstvo tovaru, ak je faktúra vyhotovená na dodanie tovaru, z ktorého je povinný platiť daň príjemca plnenia podľa § 69 ods.12 písm. f) a g) zákona o DPH, len ak sa tento údaj mení.

V časti C.1. a C.2. sa však neuvádzajú dobropisy, pri ktorých sa základ dane a daň neopravuje v prípade, ak platiteľ zníži cenu tovaru alebo služby po vzniku daňovej povinnosti voči inému platiteľovi a na takomto postupe sa obidve strany písomne dohodli (viď § 25 ods. 6 zákona o DPH).

Uvádzanie údajov z opravných faktúr

V časti C.1. kontrolného výkazu platiteľ dane (dodávateľ) uvádza údaje z každej vyhotovenej opravnej faktúry, ktorú vyhotovil k faktúre o dodaní tovarov a služieb, okrem údajov z opravnej faktúry vyhotovenej k faktúre, ktorá sa uvádza v časti D. kontrolného výkazu. V časti C.1. dodávateľ teda neuvádza údaje z vyhotovených dobropisov alebo ťarchopisov, ktoré sú vyhotovené k dodávkam, pri ktorých sa vydáva doklad z ERP/VRP alebo pri ktorých dodávateľ nie je povinný vyhotoviť faktúru. Tieto údaje sú zahrnuté v D.1. alebo D.2. (v celkovom obrate).

V časti C.1. kontrolného výkazu je potrebné uviesť údaje z opravných faktúr vyhotovených k faktúram uvedeným v časti A.1. a A.2. kontrolného výkazu.

Dodávateľ, ktorý uplatňuje osobitnú úpravu podľa § 68d zákona o DPH, v časti C.1. uvádza aj údaje z vyhotovenej opravnej faktúry, ktorou sa znižuje základ dane za zdaňovacie obdobie, v ktorom vrátil platbu, a to v rozsahu vrátenej platby.

Dodávateľ, ktorý uplatňuje osobitnú úpravu podľa § 68d zákona o DPH, v časti C.1. uvádza aj údaje z vyhotovenej opravnej faktúry, ktorou sa zvyšuje základ dane, za zdaňovacie obdobie, v ktorom prijal platbu, a to v rozsahu prijatej platby.

Ak dodávateľ, ktorý uplatňuje osobitnú úpravu podľa § 68d zákona o DPH, prijme platbu vzťahujúcu sa na vyhotovenú faktúru o dodaní tovaru alebo služby a k nej vyhotovený dobropis, môže uviesť v A.1. údaje z riadnej faktúry znížené o údaje z dobropisu, a to v rozsahu prijatej platby. Údaje z vyhotoveného dobropisu pritom do C.1. neuvádza.

Príjemca plnenia uvádza v časti C.2. kontrolného výkazu údaje z prijatej opravnej faktúry k faktúram uvedeným v časti B.1., B.2. a B.3. kontrolného výkazu. V časti C.2. kontrolného výkazu platiteľ dane (príjemca plnenia) teda uvádza údaje:

  • z prijatých opravných faktúr, ktoré vyhotovil dodávateľ k faktúre o dodaní tovarov a služieb, pri ktorých je osobou povinnou platiť daň v tuzemsku podľa § 69 ods.1 zákona o DPH alebo z ktorých je osobou povinnou platiť daň v tuzemsku príjemca plnenia podľa § 69 ods.2, 3, 6, 7 a 9 až 12 zákona o DPH,

  • z jednotlivých prijatých dobropisov alebo ťarchopisov, ktoré sú vyhotovené k dodávkam, pri ktorých bol vydaný doklad z ERP/VRP alebo iná zjednodušená faktúra (§ 74 ods. 3 písm. a) zákona o DPH), a to aj napriek tomu, že údaje z prijatých zjednodušených faktúr uvádza v kontrolnom výkaze jednou celkovou sumou v B.3.1. alebo podľa identifikačného čísla DPH dodávateľa v B.3.2.

Opravná faktúra vyhotovená dodávateľom tovaru alebo služby

Vychádzajúc z prvej vety ustanovenia § 25 ods. 3 zákona o DPH uvádza patiteľ dane (dodávateľ) rozdiel medzi pôvodným základom dane a opraveným základom dane a rozdiel medzi pôvodnou daňou a opravenou daňou v daňovom priznaní za zdaňovacie obdobie, v ktorom vyhotovil doklad o oprave základu dane. Z dôvodu, že v kontrolnom výkaze sa uvádzajú údaje o daňovej povinnosti, je tak zrejmé, že dodávateľ - platiteľ dane, uvedie údaje z opravnej faktúry v kontrolnom výkaze za to zdaňovacie obdobie, v ktorom vyhotovil opravnú faktúru. Uvedené, samozrejme, platí aj v prípade, ak by opravnú faktúru vyhotovil neskôr ako v zákonom stanovenej lehote podľa § 73 ods.1 písm. e) zákona o DPH.

Opravná faktúra u príjemcu tovaru alebo služby

Na základe § 53 ods.1 zákona o DPH platí, že ak po skončení zdaňovacieho obdobia, v ktorom platiteľ uplatnil odpočítanie dane, nastane oprava základu