dnes je 9.12.2019
Input:

Lehota na vykonanie daňovej kontroly a právne následky jej nedodržania

27.9.2019, , Zdroj: Verlag Dashöfer

2019.09.1.1 Lehota na vykonanie daňovej kontroly a právne následky jej nedodržania

Ing. Božena Jurčíková

  • Všeobecne k lehotám pri správe daní

Jedným z dôležitých inštitútov pri správe daní je lehota. Lehota vo všeobecnosti predstavuje určenú dĺžku času na vykonanie úkonu v súvislosti so správou daní, ktorá má začiatok a koniec, v rámci ktorej vyplýva pre adresáta niečo vykonať, niečo strpieť a niečo aj splniť. Ak ide o lehotu, v ktorej má daňový subjekt niečo vykonať a túto lehotu nedodrží, nastávajú aj právne dôsledky jej nedodržania, napr. uloženie sankcie, zastavenie konania, zamietnutie ďalšieho postupu pri správe daní, nemožnosť podať opravné prostriedky voči rozhodnutiam orgánom verejnej moci; rovnako dodržanie lehoty aj správnymi následkami jej nedodržania sa platí aj pre správcu dane.

Lehoty v súvislosti so správou daní upravuje zákon č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v z. n. p. (ďalej len „daňový poriadok”) vo všeobecných ustanoveniach o lehotách:

  • § 27 - Počítanie lehoty,

  • § 28 - Predĺženie lehoty,

  • § 29 - Zmeškanie lehoty,

ktoré upravujú všeobecne postup, ako je určenie lehoty, jej dodržiavanie, začiatok plynutia lehoty a koniec lehoty, predĺženie lehoty alebo odpustenie zmeškanej lehoty pri správe daní tak pri správcovskej, ako aj pri zákonnej lehote.

  • Základné pravidlo pri dodržaní lehoty pri správe daní

Pri určení lehoty pri správe daní a jej dodržaní platí základné pravidlo, a to podľa toho o akú lehotu ide , či ide o správcovskú alebo zákonnú lehotu:

a) správcovská lehota; ak na niektorý úkon pri správe daní nie je ustanovená zákonná lehota v daňovom poriadku alebo v príslušnom hmotno-právnom predpise, určí primeranú lehotu na vykonanie tohto úkonu správca dane rozhodnutím, pričom s touto lehotou môže správca dane voľne nakladať, tzn., že ju správca dane môže na žiadosť daňovníka aj predĺžiť, ale nie je to povinnosť, je na rozhodnutí správcu dane, či túto lehotu, ktorú určil daňovému subjektu na vykonanie úkonu, predĺži. Určenie dĺžky správcovskej lehoty je na rozhodnutí správcu dane a konkrétneho procesného úkonu a konania, ktoré správca dane vedie voči daňovému subjektu a mal by stanoviť dĺžku tejto lehoty v takom rozsahu, aby nemusel túto lehotu predlžovať.

b) zákonná lehota; ak je lehota ustanovená zákonom, je daňový subjekt ako aj správca dane povinný túto lehotu dodržať. Zákonom ustanovenú lehotu nemožno predĺžiť, ale je možné odpustiť jej zmeškanie,ale len v prípadoch, ak zákon neustanovuje inak, tzn., že nemožno odpustiť jej zmeškanie. Stanovenie zákonných lehôt sa vzťahuje prevažne na úkony, ktoré sú podľa daňového poriadku alebo podľa hmotnoprávneho predpisu osobitne dôležité, napr. lehota na podanie opravných prostriedkov, na zaplatenie dane, na podanie daňového priznania, na podanie žiadosti o registráciu, lehota na vykonanie daňovej kontroly.

Zákonnú lehotu nemôže správca dane ani skrátiť ani predĺžiť s výnimkou prípadov, ak tak určuje daňový poriadok alebo osobitný predpis, ktorý zákonnú lehotu na vykonanie určitého úkonu ustanovuje.


Príklad:

a) ust. § 49 ods. 3 ZDP umožňuje predĺženie zákonnej lehoty na podaniedaňového priznania k dani z príjmov, ale po splnení podmienok v tomto ustanovení uvedených, ako je podanie oznámenia o predĺžení lehoty na podanie DP najviac o tri mesiace, ktoré podá daňový subjekt do uplynutia zákonnej lehoty na jeho podanie,

b) ust. § 49 ods. 6 ZDP neumožňuje predĺženie zákonnej lehoty podľa odseku 3 na podanie daňového priznania k dani z príjmov podľa odseku 3, ak ide o daňovníka, ktorý sa zrušuje bez likvidácie,

c) ust. § 49 ods. 7 ZDP neumožňuje predĺženie zákonnej lehoty na podanie daňového priznania k dani z príjmov podľa odseku 3, ak daňovník zrušuje stálu prevádzkareň umiestnenú na území SR,

d )ust. § 46 ods. 10 daňového poriadku môže lehotu na vykonanie daňovej kontroly predĺžiť nadriadený orgán na základe žiadosti správcu dane.

Medzi zákonné lehoty patrí aj lehota na vykonanie daňovej kontroly.


Poznámka: Tu je potrebné tiež uviesť, že pôvodne znenie daňového poriadku schváleného v roku 2009 s účinnosťou od 1. 1. 2012 neobsahovalo inštitút lehoty na vykonanie daňovej kontroly. Znamenalo to, že daňová kontrola by mohla byť prakticky vykonávaná až 5 rokov, čo je lehota na zánik práva vyrubiť daň alebo rozdiel dane podľa § 69 daňového poriadku. Tento postup výkonu daňovej kontroly by neúmerne zaťažoval daňový subjekt, ale aj správcu dane. Preto bola vznesená požiadavka od asociácie podnikateľov ako aj Slovenskej komory daňových poradcov doplniť do daňového poriadku ešte pred jeho účinnosťou určenie zákonnej lehoty na vykonanie daňovej kontroly, čo bolo aj akceptované a daňový poriadok bol doplnený práve odsekom 10 daňového poriadku v rozsahu jedného roka ako všeobecnú, ale zákonnú lehotu. V priebehu výkonu daňových kontrol v roku 2012 správca dane zistil, že jednoročná lehota na výkon daňovej kontroly vykonávanej u zahraničných závislých osôb je nepostačujúca, a to i napriek tomu, že možno túto lehotu predĺžiť. Preto počnúc rokom 2013 bola daná možnosť lehotu pri daňovej kontrole závislých osôb predĺžiť najviac o 12 mesiacov.

  • Lehota na vykonanie daňovej kontroly - § 46 ods. 10

Daňová kontrola je jedným z najvýznamnejších inštitútov správy daní upravená v § 44 - § 47a daňového poriadku. Daňová kontrola je svojou povahou procesom kontrolným, preverovacím a zisťovacím, nie rozhodovacím, po skončení ktorej sa nevydáva rozhodnutie, ale len protokol o výsledku daňovej kontroly. Daňová kontrola predstavuje zákonný procesný postup a činnosť správcu dane pri skúmaní a preverovaní dokladov daňového subjektu vrátane účtovných dokladov potrebných pre správne určenie daňovej povinnosti alebo nároku na sumu, ktorú si daňový subjekt uplatňuje podľa osobitných predpisov.

Podľa § 44 ods. 1 daňového poriadku daňovou kontrolou správca dane zisťuje alebo preveruje skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo dodržiavania ustanovení osobitných predpisov, napr. zákona o účtovníctve, zákona o osobitnom odvode regulovaných odvetviach, zákona o dani z príjmov.

Daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie jej účelu, ktorej lehotu na jej vykonanie ustanovuje.

§ 46 ods. 10. daňového poriadku

Podľa tohto ustanovenia lehota na vykonanie daňovej kontroly je najviac jeden rok odo dňa jej začatia ako zákonná lehota na vykonanie daňovej kontroly. Daňový poriadok upravuje možnosť predĺženia tejto lehoty len v prípade, že ide o daňovú kontrolu závislých osôb (zahraničných alebo tuzemských) pri dani z príjmov, ktoré určujú základ dane aj podľa § 17 ods. 5 ZDP. V rámci výkonu daňovej kontroly u závislých zahraničných osôb správca dane preveruje a zisťuje aj iné porušenia zákona o dani z príjmov nielen v súvislosti s transferovým ocenením transakcií medzi závislými osobami podľa § 17 ods. 5 ZDP.

Túto lehotu na žiadosť správcu dane s odôvodnením jej predĺženia, v ktorej uvedie počet mesiacov na jej predĺženie, môže druhostupňový orgán (finančné riaditeľstvo) predĺžiť najviac o 12 mesiacov. Žiadosť o jej predĺženie správcom dane musí byť podaná pred uplynutím základnej jednoročnej lehoty. Predĺženie lehoty oznámi správca dane kontrolovanému daňovému subjektu. Z praxe vyplýva, že daňová kontrola závislých osôb je vykonávaná prakticky prevažne dva roky a v prípade jej prerušenia aj viac, čo veľmi zaťažuje daňový subjekt.

Lehotu pri daňovej kontrole iných druhov daní je možné prerušiť podľa § 61 daňového poriadku, ak sú na to opodstatnené dôvody; potom výkon daňovej kontroly môže prebiehať aj viac rokov, pričom vždy musí byť dodržaná jednoročná lehota po odpočítaní lehoty prislúchajúcej k jej prerušeniu.

  • Začiatok plynutia lehoty na vykonanie daňovej kontroly - § 46 ods. 1

Začatie plynutia lehoty upravuje § 46 ods. 1 daňového poriadku. Táto lehota začína plynúť dňom, ktorý je uvedený v oznámení správcu dane o daňovej kontrole. Ak z dôvodu na strane kontrolovaného daňového subjektu nemožno daňovú kontrolu začať v deň uvedený v oznámení o daňovej kontrole, je kontrolovaný daňový subjekt povinný oznámiť túto skutočnosť správcovi dane do 8 dní od doručenia tohto oznámenia a dohodnúť so správcom dane nový termín začatia daňovej kontroly, pričom daňová kontrola nesmie začať neskôr ako 40 dní od doručenia oznámenia o daňovej kontrole.


Príklad:

Správca dane doručí 22. júla 2019 oznámenie o daňovej kontrole podľa § 46 ods.1 daňového poriadku za zdaňovacie obdobie 2016 na dani z príjmov, v ktorom určil deň začatia daňovej kontroly 12. august 2019.

V praxi môžu nastať nasledovné prípady určenia dňa začatia daňovej kontroly:

  1. daňový subjekt neoznámi správcovi dane do 8 dní od doručenia tohto oznámenia žiadne dôvody na zmenu termínu začatia daňovej kontroly, potom daňová kontrola začne dňom 12. augusta 2019;
  2. daňový subjekt oznámi správcovi dane v lehote 8 dní od doručenia tohto oznámenia, že daňovú kontrolu navrhuje začať 10. septembra 2019; navrhovaný termín začatia daňovej kontroly 10. septembra 2019 je viac ako 40 dní od doručenia oznámenia o daňovej kontrole;daňová kontrola nemôže začať v tento deň a túto skutočnosť správca dane oznámi daňovému subjektu. Ak sa správca dane a kontrolovaný daňový subjekt nedohodne na inom, skoršom termíne spadajúci do 40 dní odo dňa doručenia oznámenia o daňovej kontrole, daňová kontrola začne dňom uvedeným v oznámení o daňovej kontrole, t. j. 12. augusta 2019;
  3. daňový subjekt oznámi správcovi dane v lehote 8 dní od doručenia tohto oznámenia, že daňovú kontrolu navrhuje začať 26. augusta 2019; ak sa so správcom dane dohodne na tomto dátume začatia daňovej kontroly, daňová kontrola začne týmto dohodnutým dátumom, t. j. 26 augusta 2019, pričom tento navrhovaný začiatok daňovej kontroly nie je neskôr ako 40 dní od doručenia oznámenia o daňovej kontrole, ktorý pripadá na 31. august 2019.

Ukončenie lehoty na vykonanie daňovej kontroly - § 46 ods. 9

Základná zákonná lehota na vykonanie daňovej kontroly podľa § 46 ods. 10 daňového poriadku je najviac jeden rok odo dňa jej začatia.


Príklad:

Správca dane doručí 22. júla 2019 oznámenie o daňovej kontrole podľa § 46 ods. 1 daňového poriadku za zdaňovacie obdobie 2016 na dani z príjmov, v ktorom určil deň začatia daňovej kontroly 12. august 2019.

Daňová kontrola začala 12. augusta 2019, táto jednoročná lehota na vykonanie daňovej kontroly skončí 12. augusta 2020 doručením protokolu o daňovej kontrole najneskôr v tento deň nadväzne na § 46 ods. 9 daňového poriadku.

Pri počítaní konca lehoty určenej na rok podľa § 27 ods. 3 daňového poriadku jednoročná lehota končí uplynutím toho dňa, ktorý sa svojím označením zhoduje s dňom, keď došlo ku skutočnosti určujúcej začiatok lehoty.

Podľa § 46 ods. 9daňového poriadku je daňová kontrola ukončená dňom:

  1. doručenia protokolu, ktorý je posledným dňom plynutia jednoročnej lehoty určenej na výkon daňovej kontroly; v prípade daňovej kontroly závislých osôb je kontrola ukončená uplynutím predlženia lehoty na jej vykonanie podľa § 46 ods. 10 tretej vety; ide o prípady riadneho ukončenia začatej daňovej kontroly;
  2. doručenia oznámenia o určovaní dane podľa pomôcok podľa § 48 ods. 2; ide o prípady, keď správca dane začal daňovú kontrolu riadnym doručením oznámenia o daňovej kontrole a je splnená jedna z podmienok na určenie dane podľa pomôcok uvedená v § 48 ods. 1, t. j. daňový subjekt nesplní pri preukazovaní ním uvádzaných skutočností niektorú zo svojich zákonných povinností, v dôsledku čoho nemožno správne zistiť daň, nepodá daňové priznanie ani na výzvu správcu dane, alebo neumožní vykonať daňovú kontrolu, správca dane následne zistí základ dane a určí daň len podľa pomôcok;
  3. zániku nároku na vrátenie nadmerného odpočtu pdoľa osobitného predpisu podľa § 79 ods. 6 zákona o DPH; ide o prípady, ak platiteľ neumožní vykonanie daňovej kontroly do 6 mesiacov odo dňa jej začatia, nárok na vrátenie NO zaniká posledným dňom 6. mesiaca, a to vo výške, v akej jeho vznik bol uplatnený v daňovom priznaní alebo dodatočnom DP.

Vo všetkých uvedených prípadoch je deň uvedený vyššie posledným dňom plynutia zákonnej lehoty na vykonanie daňovej kontroly, po ktorom nasleduje vyrubovacie konanie (§ 68) následné a vydanie rozhodnutia.

  • Právne následky nedodržania zákonnej lehoty na výkon daňovej kontroly

Nedodržanie zákonnej lehoty na výkon daňovej kontroly nesie so sebou právne následky. Zn. to, že daňová kontrola bola síce ukončenáaj po uplynutí zákonnej lehoty na jej vykonanie, ale správca dane nevykoná vyrubovacie konanie a spíše zápisnicu alebo úradný záznam.


Judikatúra: Rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 8Sžf/50/2011: „Lehota ustanovená v § 15 ods. 17 zákona o správe daní je lehotou zákonnou a je pre správcu dane vykonávajúceho daňovú kontrolu záväzným limitom determinujúcim zákonnosť uskutočňovanej daňovej kontroly. Daňová kontrola ako proces smerujúci k obstaraniu dôkazného prostriedku (protokolu) predstavuje závažný a intenzívny zásah do individuálnej, právom chránenej sféry daňového subjektu zo strany správcu dane, čo vyplýva z charakteru povinností kontrolovaného daňového subjektu počas daňovej kontroly (§ 15 ods. 6 zákona o správe daní). Cieľ daňovej kontroly tak nie je možné dosiahnuť na úkor práv a právom chránených záujmov daňového subjektu. Aj v daňovom konaní sa uplatňuje požiadavka primeranosti (proporcionality) zásahov správcu dane smerujúcich voči daňovému subjektu (§ 2 ods. 2 zákona o správe daní). Túto požiadavku formuloval zákonodarca celkom exaktne určením limitov konkrétneho typu zásahu. Pri daňovej kontrole bol v čase jej vykonávania u žalobcu uvedený limit ustanovený v § 15 ods. 17 zákona o správe daní, z ktorého vyplýva bez akýchkoľvek pochybností, že daňovú kontrolu nemožno vykonávať dlhšie, než to ustanovuje zákon. Ak teda správca dane nerešpektoval maximálnu dĺžku trvania daňovej kontroly, porušil tým nielen ustanovenie § 15 ods. 17 zákona o správe daní, ale aj zásadu primeranosti a zákonnosti v daňovom konaní.”


Poznámka: ide o rozsudok vzťahujúci sa na vtedy platný zákon o správe daní č. 511/1992 Z. z., ktorý je nahradený od 1. 1. 2012 daňovým poriadkom. Avšak právny pohľad na dodržanie, resp. nedodržanie zákonnej lehoty na výkon daňovej kontroly sa nezmenil.

  • Prerušenie plynutia lehoty na vykonanie daňovej kontroly - § 61

Prerušenie plynutia lehoty pri daňovej kontrole, ale aj v iných konaniach, pri ktorých je možné konanie prerušiť, ak tak ustanovuje daňový poriadok, je dôležitým inštitútom pri správe daní.

Daňový poriadok podľa ust. § 46 ods. 10 umožňuje lehotu na vykonanie daňovej kontroly prerušiť. Na prerušenie plynutia lehoty na vykonanie daňovej kontroly sa vzťahuje § 61 primerane, čo zn., že prerušenie daňovej kontroly musí spĺňať jednu z podmienok uvedenú v § 61ods. 1 daňového poriadku. Najčastejším dôvodom na prerušenie plynutia lehoty na vykonanie daňovej kontroly je získanie informácie od príslušného orgánu iného členského štátu postupom:

  1. podľa zákona č. 442/2012 Z. z. o medzinárodnej pomoci a spolupráci pri správe daní, ak ide o daňovú kontrolu na dani z príjmov,
  2. podľa nariadenia Rady (EÚ) č. 904/2010, ak ide o daňovú kontrolu na dani z pridanej hodnoty.

Na prerušenie daňovej kontroly správca dane vydáva rozhodnutie, v ktorom uvedie deň ako začiatok prerušenia daňovej kontroly. Správca dane pokračuje v daňovej kontrole, ak pominú dôvody, pre ktoré sa konanie, ktorý je aj daňová kontrola, prerušilo. Dôležitou skutočnosťou prerušenia konania – daňovej kontroly podľa § 61 daňového poriadku je skutočnosť, že lehoty určené podľa daňového poriadku neplynú, t. j. zastavuje sa ich plynutie dňom, ktorý je uvedený v rozhodnutí o prerušení konania.

Lehota prerušenia daňovej kontroly závisí od toho, kedy správcovi dane bude doručená informácia od iného členského štátu, o ktorú požiadal a týka sa predmetnej daňovej kontroly. Je dôležité si uvedomiť, že ak je lehota na prebiehajúce daňové konanie